Поиск2.11.2021
М.Полуэктов / АК Полуэктова и партнеры
Использование «технических» компаний” [i] – один из самых примитивных и распространенный в России способ уклонения от уплаты налогов и обналичивания денег. С помощью них налогоплательщики завышают расходы и вычеты по НДС.
Но нередко налогоплательщики заключают сделки с такими компаниями, не преследуя цель уклониться от уплаты налогов. Так, налогоплательщик может просто не понимать, что он заключает сделку с “технической” компанией. Либо понимает, но так существенно дешевле. Либо по другому он просто не получит выгодный контракт.
В этих случаях налогоплательщик оказывается вовлеченным в схему по уклонению от уплаты налогов, которую организовал не он сам, а его контрагент. Бенефициаром этой схемы является не налогоплательщик, а лицо, контролирующее «техническую» компанию.
Пожалуй, единственным шансом для таких налогоплательщика учесть расходы, а иногда и получить вычеты по НДС, является так называемая “налоговая реконструкция”, то есть определение действительных налоговых обязательств. Но добиться ее не так-то просто.
Рассмотрим, как на практике ФНС борется с использованием “технических” компаний для уклонения от уплаты налогов и в каких случаях налогоплательщик может претендовать на “налоговую реконструкцию”.
Для борьбы с любыми налоговыми злоупотреблениями, в том числе и с использованием “технических” компаний, применяется ст.54.1 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ), которая пришла на смену концепции “необоснованной налоговой выгоды”, закрепленной в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53.
ФНС обобщила практику применения этой статьи и выпустила письмо от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 НК РФ» (далее — письмо), в котором фактически налогоплательщикам предлагается пройти несколько тестов, чтобы уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога.
Рассмотрим эти тесты применительно к сделкам с “техническими” компаниями.
Реальность операции
В первую очередь проверяется реальность финансово-хозяйственной операции — имела ли место операция в действительности и получено ли исполнение по сделке налогоплательщиком (был ли фактически поставлен товар, были ли выполнены работы или оказаны услуги).
Нереальность операции — это один из случаев искажения сведений о фактах хозяйственной жизни. А в п.1 ст.54.1 НК РФ прямо сказано, что при наличии такого искажения не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога.
Если реальность операции не подтверждена и имеет место фиктивный документооборот, то налогоплательщик не вправе учесть расходы и вычеты по НДС.
Налоговые органы научились достаточно эффективно выявлять нереальные операции. Для этого они используют показания свидетелей, осмотр помещений, выемку документов и предметов, проведение различных экспертиз, возбуждение уголовных дел.
Исполнение обязательства надлежащим лицом
Если тест на реальность пройден (операция реальна), то проверяется кто в действительности исполнил сделку.
В соответствии с подп.2 п.2 ст.54.1 НК РФ обязательства по сделке должно быть исполнено стороной договора либо лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или закону (далее — надлежащее лицо). Данная норма направлена на борьбу со злоупотреблениями с использованием формального документооборота, организуемого с участием “технических” компаний.
Доказательством того, что контрагент не мог исполнить обязательств по договору, могут быть следующие обстоятельства:
— не установлено местонахождение такого лица на момент совершения сделки;
— у контрагента нет достаточно персонала, ОС, активов, складов, транспорта, разрешений, лицензий и т.д.;
— невозможно реально провести операции с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных и трудовых ресурсов;
— между контрагентом и третьим лицом нет обязательств, чтобы возложить на последнее исполнение по договору;
— контрагент проводит по счету расходные операции, необычные для вида деятельности, по которому заключена сделка с налогоплательщиком;
— нет других подтверждений реальной экономической деятельности (в ЕГРЮЛ указано на недостоверность сведений о руководителях и участниках, нет сайта или иного информирования о деятельности компании и др.).
Если установлено, что договор заключен с “технической” компанией и исполнение произведено каким-то другим лицом, то по общему правилу налогоплательщик в силу требования о документальной подтвержденности операций не вправе уменьшать налоговую обязанность в соответствии с документами, составленными от имени “технической” компании (п.4 письма).
Исключение составляет, если налогоплательщик не знал и не должен был знать о «техническом» характере контрагента. Об этом ниже.
Вина
На данном этапе ФНС определяет форму вины налогоплательщика (знал ли он или должен был знать, что компания «техническая») и оценивает обстоятельства выбора контрагента.
О реализации налогоплательщиком цели неправомерного уменьшения налоговой обязанности либо о том, что он знал об обстоятельствах, характеризующих контрагента как «техническую» компанию, и об исполнении обязательства иным лицом, могут свидетельствовать в совокупности следующие факты:
— поведение участников сделки и должностных лиц налогоплательщика при заключении договора и принятии исполнения не соответствует стандартам разумного поведения участника оборота в сходных обстоятельствах;
— документооборот нетипичен, в документах есть ошибки и неполные сведения, поскольку их заполняли формально, не рассчитывая их использовать для защиты прав;
— меры по защите нарушенного права не принимали.
О том, что действия налогоплательщика направлены на уменьшение налоговой обязанности, говорят, в частности, следующие факты:
— обналичивание денег самим налогоплательщиком, аффилированными или подконтрольными лицами;
— использование этих средств на нужды налогоплательщика, его должностных лиц, взаимозависимых, аффилированных и других лиц;
— одни и те же IP-адреса;
— обнаружение печатей и документации контрагента на территории налогоплательщика.
В подтверждение умышленных действий могут выступить и обстоятельства заключения сделки. Например, переговоры шли с лицом, которое реально исполнило обязательство, а документы подписывала «техническая» компания.
Если доказано, что налогоплательщик преследовал цель неправомерно уменьшить налоговую обязанность или знал о «техническом» характере контрагента, то считается, что правонарушение он совершил умышленно. Значит, штраф должен быть по п.3 ст. 122 НК РФ — 40% от неуплаченной суммы налога.
Если поведение налогоплательщика просто не соответствовало разумному, то есть ожидаемому в сходных ситуациях, речь должна идти о неосторожной форме вины. В этом случае штраф должен быть по п.1 ст. 122 НК РФ — 20% от неуплаченной суммы налога, а саму неосторожность могут учесть при оценке смягчающих обстоятельств.
Если же налогоплательщик проявил должную осмотрительность, не знал и не должен был знать о «техническом» характере контрагента, то в его действиях отсутствует состав правонарушения. В этом случае он может учесть расходы и вычеты по НДС в полном объеме исходя из сведений, отраженных в спорном договоре и документах о его исполнении (п.20 письма).
Выбор контрагента
По своей сути, оценка обстоятельств выбора контрагента является оценкой должной осмотрительности (вины), то есть насколько тщательно налогоплательщик проверил его перед сделкой. Но в письме этот тест, тем не менее, выделен отдельно.
Для оценки обстоятельств выбора контрагента проверяются следующие обстоятельства:
— было ли известно налогоплательщику о фактическом местонахождении контрагента, его производственных и складских помещений;
— получал ли налогоплательщик какие-то сведения о положении контрагента, в том числе с помощью сервисов ФНС;
— есть ли в открытом доступе информация о контрагенте;
— не противоречила ли сделка бизнес-стратегии налогоплательщика, то есть не была ли непрофильной, сверхрисковой и т.д.;
— есть ли в договоре условия, отличающиеся от обычаев делового оборота (длительная рассрочка и др.).
При этом не существует какого-то единого стандарта проверки контрагентов. Очевидно, что для строительства здания такая проверка должна быть более тщательной, чем при покупке канцелярии на небольшую сумму.
Если налогоплательщик был введен в заблуждение относительно обстоятельств ведения его контрагентом (“технической” компанией) деятельности и наличия ресурсов для исполнения договора и в результате этого у него возникли убытки в виде дополнительно уплаченных налоговых платежей, то он он может потребовать возмещения этих убытков с лиц, контролировавших “техническую” компанию и использовавших ее для реализации противоправной цели — уклонения от уплаты налогов (п.18 письма).
Экономический смысл и деловая цель
Налоги должны исчисляться исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции (см. нашу статью “Доктрина «приоритета существа над формой» при разрешении судебных споров”).
Основной целью совершения операции должно быть получение не связанного с налогами экономического эффекта (деловая цель). Экономия на налогах не может являться основной целью операции. При налоговой проверке ФНС задается вопросом: совершил бы налогоплательщик соответствующую операцию исключительно по мотивам делового характера в отсутствие налоговых преимуществ?
Притворные сделки с иным экономическим смыслом и превалирующий налоговый мотив при совершении операции, как правило, не характерны для схем с участием “технических” компаний. Поэтому подробно не будем останавливаться на этих двух тестах.
Налоговая реконструкция
Как было указано выше, нередко налогоплательщик заключает сделку с “технической” компанией по инициативе контрагента, который и является бенефициаром схемы по уклонению от уплаты налогов.
Рассмотрим такой пример. Налогоплательщик подписывает договор купли-продажи с “технической” компанией, перечисляет ей деньги за товар и получает товар (формально от “технической” компании, а в действительности — от другого лица). Затем он перепродает этот же товар по более высокой цене.
Очевидно, что в этой ситуации налогообложение всей выручки налогоплательщика без учета его затрат на приобретение товара влечет искажение реального размера налоговых обязательств.
Чтобы устранить это искажение применяется налоговая реконструкция, в том числе с применением “расчетного метода” определения расходов.[ii]
Налоговая реконструкция позволяет налогоплательщику определить его действительные налоговые обязательства. Но воспользоваться ею можно далеко не всегда.
В письме ФНС указано три случая, когда можно проводить налоговую реконструкцию:
1. Если будет установлен реальный исполнитель по договору (либо его раскроет сам налогоплательщик и представит подтверждающие документы, либо его установит ФНС в ходе проверки) (п.п.11, 17.1).
В этом случае можно как учесть расходы, так и получить вычеты по НДС.
При встраивании «технической» компании между налогоплательщиком и лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке, сумма расходов и налоговых вычетов, подлежащая учету, производится исходя из параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах фактического исполнителя (договорах, первичных документах, счетах-фактурах, платежных поручениях и т.п.). Бремя доказывания размера документально не подтвержденных операций с лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке, лежит на налогоплательщике (п.10).
2. Когда реальный исполнитель не установлен, но нет спора о самом факте несения расходов (даже если налогоплательщик должен был знать о том, что его контрагент является “технической” компанией) (п.п.17, 17.2).
В этом случае можно только учесть расходы для налога на прибыль. Получить вычеты по НДС нельзя в силу косвенного характера данного налога.
Расходы определяются расчетным путем (п. 17.2). Их размер налогоплательщик должен доказать сам. Для этого можно представить:
— сведения об аналогичных документально подтвержденных операциях самого налогоплательщика;
— результаты экспертизы;
— документы о рыночной стоимости товаров, работ, услуг.
3. Если договор исполнил налогоплательщик собственными силами — силами своих работников или лиц, привлеченных по гражданско-правовым договорам, либо без оформления с данными лицами договоров.
В этом случае могут быть учтены расходы и налоговые вычеты по НДС в отношении подтвержденных налогоплательщиком операций по приобретению материальных и иных ресурсов, не связанных с оплатой труда, необходимых для достижения результата выполнения работ (оказания услуг) (п.12).
Выводы и рекомендации
Как видно любой предприниматель, приобретающий товары или заказывающий работы или услуги, может вольно или невольно заключить сделку с “технической” компанией.
Соответственно, никто не застрахован от связанных с этим налоговых претензий.
Чтобы существенно снизить размер этих претензий или свести их к нулю налогоплательщику рекомендуется перед заключением сделки:
— проверять, что контрагент реально ведет экономическую деятельность (имеется офис, сайт, реклама, в сервисе ФНС «Прозрачный бизнес» отсутствует негативная информация, в бухгалтерской отчетности (ее можно взять в ГИС БФО на сайте https://bo.nalog.ru) отражены активы и выручка, среднесписочная численность работников (ее можно взять из Единого реестра субъектов малого и среднего предпринимательства на сайте https://rmsp.nalog.ru) существенно больше 0);
— проверять контрагента на предмет наличия у него необходимых ресурсов для исполнения сделки (основные средства, персонал, склады, лицензии и т.п.);
— если у контрагента нет ресурсов для исполнения сделки и большая часть обязательств по договору будет передана на субподряд, то аналогичным образом проверять субподрядчиков.
Собранные доказательства проверки следует хранить. Тогда, в случае возникновения у ФНС претензий, можно будет доказать, что налогоплательщик проявил должную осмотрительность (не знал и не должен был знать о том, что контрагент является «технической» компанией).
Если должную осмотрительность доказать не удается, то лучше представить ФНС документы, подтверждающие, что “техническая” компания (или несколько таких компаний) была встроена в отношения между налогоплательщиком и реальным исполнителем для искусственного завышения расходов. В этом случае необходимо представить первичные документы реального исполнителя, подтверждающие реальные условия сделки.
Так удастся избежать предъявления претензий ко всей сумме сделки, сведя их только к искусственно созданной наценке.
Если реальный исполнитель не известен, но нет спора о самом факте несения расходов, то необходимо представить ФНС доказательства рыночной стоимости полученных товаров, работ или услуг, чтобы определить расходы расчетным путем.
————————-
[i] Под «технической» компанией (она же — «фирма — однодневка», «транзитная» компания) понимается компания, не ведущая реальной экономической деятельности и не исполняющая налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от ее имени. Такая «техническая» компания не осуществляет деятельность в своем интересе и на свой риск, не обладает необходимыми активами и работниками, она участвует в сделке лишь формально, фактически осуществляет исполнение по сделке (если таковое имеет место) иной субъект.
[ii] О применении “расчетного метода” говорится, в частности, в подп.7 п.1 ст.31 НК РФ, постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 (п.8), постановлении Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12.