12.01.2025

М.Полуэктов / АК Полуэктова и партнеры

Участники гражданско-правовых отношений могут по-разному определять цену товара, работ или услуг. Они могут в договоре прямо указать, что цена включает НДС или не включает НДС, либо могут вообще не упомянуть про НДС.

Может получиться так, что на момент заключения договора продавец^[1] являлся плательщиком НДС и стороны в договоре согласовали цену с НДС, а в период действия договора продавец перестал быть плательщиком НДС. А может быть и наоборот.

Все это вызывает споры о том, какую сумму покупатель должен уплатить продавцу, следует ли увеличивать либо уменьшать цену, указанную в договоре, на сумму НДС?

В разное время этот вопрос решался судами по-разному. Попытаемся понять логику судов. Тем более, что эта логика может быть использована и при решении казусов с НДФЛ (за исключением случаев удержания НДФЛ налоговым агентом).

Подход 1 (устаревший): если НДС не выделен в цене договора, то презюмируется, что НДС добавляется к цене договора

Данный подход был закреплен в п.9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 10.12.1996 N 9 «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость» (сейчас этот пункт исключен).

Логика была следующей. Продавец и покупатель самостоятельно определяют цену реализуемой вещи. Однако в силу императивного указания Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» согласованная сторонами цена подлежит увеличению на сумму НДС.^[2]

При таком подходе, если стороны не сделали в договоре оговорку о включении НДС в цену, то покупатель обязан уплатить продавцу сверх цены, указанной в договоре, также и сумму НДС.

Подход 2 (актуальный): если НДС не выделен в цене договора, то презюмируется, что он в цене договора

В п.17 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» указано следующее:

“если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (п.4 ст.164 НК РФ)”.

Обосновать эту позицию можно по-разному:

1) Риск должен нести тот, кто им может управлять. Именно продавец должен знать, облагаются ли его операции НДС и по какой ставке. Соответственно, продавец должен нести риск невключения в договор условия о НДС и не может перекладывать этот риск на покупателя.

2) Если в договоре не указано, что цена включает в себя сумму НДС, то это не означает, что стороны договора согласовали возможность увеличения цены на сумму НДС (п.30 “Обзора судебной практики Верховного Суда РФ N 1 (2019)»).

3) Публично — правовые отношения по уплате НДС в бюджет складываются между налогоплательщиком, то есть лицом, реализующим товары (работы, услуги), и государством. Покупатель товаров (работ, услуг) в данных отношениях не участвует.

Установленную договором цену покупатель обязан уплатить вне зависимости от того, как продавец должен распорядиться полученными средствами, в том числе безотносительно того, какие именно налоговые платежи в бюджет продавец должен произвести в соответствии с законодательством о налогах и сборах и в каком размере (п.20 “Обзора судебной практики Верховного Суда РФ N 2, 3 (2024)”).

Таким образом, покупатель должен заплатить продавцу ровно ту цену, которая указана в договоре или выводится из него, независимо от того, кто и какие налоги должен уплатить.

Слово “выводится” в данном случае имеет существенное значение.

Так, в определении Верховного Суда РФ от 6.09.2024 N 303-ЭС24-9472 был рассмотрен вопрос, должен ли заказчик доплачивать к цене договора сумму НДС, если цена сделки сторонами определена с прямым указанием «без НДС» и подрядчик выставлял счета с выделением НДС сверх указанной в договоре суммы.

Верховный Суд РФ указал следующее: “… наличие оснований для уплаты в цене сделки суммы, равной НДС, или выплаты сверх цены сделки суммы, равной НДС, зависит от условий договора и является элементом гражданско-правовых отношений сторон.

В частности, вариативность цены сделки, связанной с налогообложением контрагента, стороны могут специально оговорить в договоре.

При отсутствии таких условий следует исходить из того, что цена сделки не подлежит пересмотру в одностороннем порядке.

Если же цена сделки сторонами определена с прямым указанием «без НДС» и контрагент выставлял счета с выделением НДС сверх указанной в договоре суммы, то с учетом разъяснений, изложенных в абз.2 п.17 Постановления Пленума N 33, способ определения цены сделки включает в себя также расчет суммы НДС, которую должен плательщик уплатить контрагенту по договору…

При этом оформляя данные документы, подрядчик основывался на прямом согласовании сторонами в договоре цены, не включающей в себя причитающийся НДС.

Таким образом, применительно к обстоятельствам настоящего спора, учитывая, что неправильный учет налога подрядчиком при формировании окончательного размера цены не установлен, то указание стоимости работ (без включения в нее суммы налога) и добавление к этой стоимости суммы НДС позволит обеспечить соблюдение требований п.1 ст.154, п.1 ст.168 Налогового кодекса”.

Далее рассмотрим некоторые позиции Верховного Суда РФ, основанные на подходе 2.

Если продавец перестал быть плательщиком НДС (или наоборот), то цена договора изменению не подлежит

В п.20 “Обзора судебной практики Верховного Суда РФ N 2, 3 (2024)” указано, что изменение условий налогообложения одной из сторон сделки само по себе не может служить основанием для уменьшения цены договора.

Предъявляемая к оплате сумма НДС является частью цены, подлежащей уплате одной стороной договора в пользу другой. Изменение условий налогообложения, произошедшее у одной из сторон сделки, например, утрата продавцом статуса плательщика НДС и переход на применение специального налогового режима, по общему правилу, имеет только публично-правовые последствия и не влечет за собой пересмотр условий ранее совершенных названным лицом сделок, не может само по себе служить основанием для изменения цены договора по смыслу п.2 ст.310, пунктов 1 и 2 ст.424 ГК РФ.

Следует отметить, что если бы в вышеуказанном казусе (когда цена работ была указана в договоре с оговоркой “без НДС”) подрядчик перестал быть плательщиком НДС, то он перестал бы выставлять счета с выделением НДС сверх указанной в договоре суммы и заказчик стал бы платить меньше. Это вовсе не означает, что изменилась бы цена договора, ведь фактически в договоре был установлен способ определения цены. Просто изменился бы порядок расчета этой цены.

Если в торгах по 223-ФЗ начальная цена указана с учетом НДС, а заявку подает лицо, применяющее УСН, то предложенная им цена не подлежит увеличению на сумму НДС

Такой вывод сделан в определении Верховного Суда РФ от 23.04.2021 N 307-ЭС20-21065.

ВС РФ указал, что нельзя ставить участника, применяющего УСН, в заведомо менее благоприятное положение в сравнении с участниками закупки, использующими общую систему налогообложения, ценовые предложения которых принимаются заказчиком без корректировки в сторону увеличения.

Заказчик в документации о закупке должен установить одно значение начальной (максимальной) цены договора для всех участников закупки (независимо от применяемой системы налогообложения).

При этом ВС РФ принял во внимание, что заказчик может быть финансово заинтересован в заключении договора с исполнителем, применяющим общую систему налогообложения, поскольку в таком случае он получает возможность применения налоговых вычетов при осуществлении собственной облагаемой НДС деятельности, то есть имеет возможность уменьшить величину своего налогового бремени.

Однако этот имущественный интерес заказчика ВС РФ не защитил, сославшись на то, что в силу принципа равноправия (отсутствие дискриминации) участников закупки данный интерес заказчика не может быть реализован за счет постановки участников закупки, применяющих УСН, в заведомо уязвленное положение в сравнении с иными участниками гражданского оборота.

Риск изменения порядка налогообложения нельзя возлагать на продавца, который объективно не мог предвидеть такие изменения

Бывают случаи, когда “никто не виноват” — ни продавец, ни покупатель не могли предвидеть то, что законодатель изменит порядок налогообложения НДС. Соответственно, возникает вопрос: кто должен нести риск изменения закона — покупатель или продавец?

Здесь показательно следующее дело, рассмотренное определением Верховного Суда РФ от 4.04.2024 N 305-ЭС23-26201.

По лицензионному договору Ситроникс предоставлял ВТБ права на использование программного обеспечения за вознаграждение в размере 706 млн.руб. в год. На момент заключения договора операции по реализации такого софта освобождались от уплаты НДС. Поэтому в договоре было указано, что вознаграждение Ситроникса не облагается НДС.

Затем законодательство изменилось и операции по реализации данного софта стали облагаться НДС.

Ситроникс потребовал от ВТБ уплаты вознаграждения в размере, определенном как сумма, указанная в договоре, плюс сумма НДС. ВТБ сослался на то, что установленная в договоре цена является твердой и изменению не подлежит.

ВС РФ встал на сторону Ситроникса, обосновав это следующим.

Иск заявлен Ситрониксом не в связи с его собственными ошибками, допущенными при установлении цены на стадии заключения договора или при квалификации сделки, а в связи с изменениями условий налогообложения, которые наступили объективно — вследствие принятия Закона N 265-ФЗ.

В такой ситуации нельзя возлагать риск изменения условий налогообложения на истца, не допустившего каких-либо нарушений в части суммы НДС ни при определении окончательного размера указанной в договоре цены, ни при выделении суммы налога в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой.

Ситуация, когда неблагоприятные имущественные последствия изменения условий налогообложения возлагаются только на истца, вынужденного оплачивать НДС за счет уменьшения своего дохода, противоречит существу законодательного регулирования отношений, связанных с уплатой НДС.

Если совершаемые между участниками оборота операции становятся облагаемыми вследствие изменения законодательства, то по общему правилу цена, по которой оплачивается исполнение договора, не включавшая в себя НДС, должна быть увеличена на сумму налога в силу закона (п.1 ст.424 ГК РФ, п.1 ст.168 НК РФ).

_______________

^[1] Термин “продавец” будет использоваться в данной статье для упрощения восприятия. В действительности все сказанное в равной мере относится не только к продавцам вещей по договору купли-продажи, но и к подрядчикам, исполнителям, арендодателям и т.п.

^[2] В действующей сейчас ст.168 НК РФ говорится, что налогоплательщик (продавец) “дополнительно к цене” обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму НДС.